２０１０年８月（中）國(guó)際電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收的沖擊及完善周摘要玲經(jīng)濟(jì)全球化帶動(dòng)了電子商務(wù)迅速發(fā)展，國(guó)際電子商務(wù)交易區(qū)別于傳統(tǒng)商業(yè)交易的無(wú)國(guó)界性、交易虛擬化、交易對(duì)象不確定性等特點(diǎn)，使各國(guó)現(xiàn)行傳統(tǒng)稅收法律

２０１０年８月（中）

國(guó)際電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收的沖擊及完善

周

摘

要

玲

經(jīng)濟(jì)全球化帶動(dòng)了電子商務(wù)迅速發(fā)展，國(guó)際電子商務(wù)交易區(qū)別于傳統(tǒng)商業(yè)交易的無(wú)國(guó)界性、交易虛擬化、交易對(duì)

象不確定性等特點(diǎn)，使各國(guó)現(xiàn)行傳統(tǒng)稅收法律制度受到極大沖擊。因此，認(rèn)真分析國(guó)際電子商務(wù)發(fā)展對(duì)國(guó)際稅法的影響，不斷完善國(guó)際稅收法律制度顯得極為重要。關(guān)鍵詞

國(guó)際電子商務(wù)

國(guó)際稅收

國(guó)際協(xié)定

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1009-0592(2010) 08-078-02

駛居民稅收管轄權(quán)的前提是納稅人具有征稅國(guó)稅法意義上的居民納稅人身份。在確認(rèn)自然人居民身份的問題上，各國(guó)所得稅法通常采用的標(biāo)準(zhǔn)主要有住所標(biāo)準(zhǔn)、國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)和居留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)等。但在國(guó)際電子商務(wù)中，由于交易雙方利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行通訊聯(lián)系、從事商業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，個(gè)人通過(guò)在低稅區(qū)注冊(cè)網(wǎng)站，在世界范圍內(nèi)任何一個(gè)能夠連接上互聯(lián)網(wǎng)的地方進(jìn)行交易（特別是進(jìn)行某些服務(wù)貿(mào)易和知識(shí)產(chǎn)權(quán)貿(mào)易，其產(chǎn)品的無(wú)形性本不需要工作場(chǎng)所）而不在任何一個(gè)國(guó)家居住或在某個(gè)國(guó)家居留不到一定的時(shí)限，從而避免其居民身份，逃避無(wú)限納稅義務(wù)，此外各國(guó)判定法人居民身份一般以法人的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地、法人注冊(cè)地和法人總機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)法人的管理機(jī)構(gòu)、注冊(cè)地可能存在于任何國(guó)家。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)法人居民身份征收所得稅。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念受到挑戰(zhàn)

所謂“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所等。⑤這一概念在國(guó)際稅法中的重要意義在于：征稅國(guó)基于所得或財(cái)產(chǎn)來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的事實(shí)而主張行使的征稅權(quán)，即收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。為了，明確劃分所得的來(lái)源，國(guó)際上一般采取常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則。而在跨國(guó)電子商務(wù)中，企業(yè)可以任意在任何一個(gè)國(guó)家設(shè)立或利用一個(gè)服務(wù)器，成立商業(yè)網(wǎng)站進(jìn)行營(yíng)運(yùn)，常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義因此受到挑戰(zhàn)。網(wǎng)站是否可以看做是常設(shè)機(jī)構(gòu)？這在現(xiàn)有的法律中沒有規(guī)定，實(shí)際操作起來(lái)也非常困難。如果將該網(wǎng)站視作常設(shè)機(jī)構(gòu)，由于網(wǎng)站能夠輕易從一國(guó)流動(dòng)到另一國(guó)，企業(yè)很可能為了避稅，而將網(wǎng)站遷移至低稅國(guó)或其他避稅地，而并不對(duì)網(wǎng)站的使用效率造成影響。

（三）國(guó)際電子商務(wù)稅收的性質(zhì)問題

每項(xiàng)通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行的跨國(guó)交易的具體性質(zhì)決定對(duì)這項(xiàng)交易是否可以征稅，以及適用那一稅種對(duì)其征稅，如果通過(guò)跨國(guó)電子商務(wù)出售的是有形商品，例如一件衣服，顧客通過(guò)網(wǎng)絡(luò)訂購(gòu)，由設(shè)在顧客所在地國(guó)的賣方的常設(shè)機(jī)構(gòu)付貨給顧客，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)要對(duì)該常設(shè)機(jī)構(gòu)征收所得稅。如果跨國(guó)電子商務(wù)出售的是特許權(quán)，不論賣方在買方國(guó)家是否有常設(shè)機(jī)構(gòu)，買方所在國(guó)都要對(duì)這筆交易實(shí)行預(yù)提征稅，即由買方繳納稅款。如電腦軟件的跨

中圖分類號(hào)：D99一、國(guó)際電子商務(wù)概述

近年來(lái)，隨著互聯(lián)網(wǎng)寬帶技術(shù)迅速普及，2009年6月30日，我國(guó)網(wǎng)民規(guī)模（3.38億）、寬帶網(wǎng)民數(shù)（3.2億）、國(guó)家頂級(jí)域名注冊(cè)量（1296萬(wàn)）三項(xiàng)指標(biāo)穩(wěn)居世界第一①，而截止2009年12月30日，中國(guó)網(wǎng)民規(guī)模已達(dá)3.84億人，較2008年底增長(zhǎng)8600萬(wàn)人，年增長(zhǎng)率為28.9?；ヂ?lián)網(wǎng)普及率穩(wěn)步提升。②國(guó)內(nèi)電子商務(wù)在這樣的背景下，也得到蓬勃發(fā)展?！吨袊?guó)互聯(lián)網(wǎng)狀況》白皮書顯示：2009年，中國(guó)電子商務(wù)交易額超過(guò)3.6萬(wàn)億元人民幣。電子商務(wù)專業(yè)化服務(wù)體系正在形成，數(shù)字認(rèn)證、電子支付、物流配送等電子商務(wù)應(yīng)用支撐體系正在逐步形成。國(guó)際電子商務(wù)方面，越來(lái)越多的電子商務(wù)企業(yè)跨出國(guó)門，將海外戰(zhàn)略作為擴(kuò)張的重要途徑。從2010年6月1日起，淘寶和軟銀旗下日本雅虎合作的跨國(guó)電子商務(wù)貿(mào)易平臺(tái)正式啟動(dòng)商用。而此類的跨國(guó)電子商務(wù)，也在諸如eBay 和走秀網(wǎng)等一批電子商務(wù)推進(jìn)者的努力下，逐漸推平B2C 電子商務(wù)的全球壁壘。

電子商務(wù)(electroniccommerce ) 是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動(dòng)。廣義上說(shuō), 電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過(guò)電話、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易, 但狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù), 是指在計(jì)算機(jī)技術(shù)廣泛應(yīng)用基礎(chǔ)上通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換(EDI ) 和互

③

聯(lián)網(wǎng)(Internet ) 進(jìn)行的商業(yè)交易活動(dòng)。在此，我們只討論狹義或嚴(yán)

格意義上的電子商務(wù)。而國(guó)際電子商務(wù)是指交易當(dāng)事人或參與人利用現(xiàn)代信息技術(shù)和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)在全球范圍內(nèi)所進(jìn)行的各種

④商業(yè)活動(dòng)，包括貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易和知識(shí)產(chǎn)權(quán)貿(mào)易。企業(yè)通過(guò)

利用電子商務(wù)運(yùn)作的各種手段從事的國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)，它反映的是現(xiàn)代信息技術(shù)所帶來(lái)的國(guó)際貿(mào)易過(guò)程的電子化。

二、國(guó)際電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅法的沖擊

國(guó)際電子商務(wù)具有交易主體的可隱匿性、部分交易物的無(wú)形性、交易地點(diǎn)的不確定性以及交易完成的快捷性等基本特點(diǎn)，使其對(duì)各國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)管理、國(guó)際稅收規(guī)則和稅收法律帶來(lái)了新的沖擊。

（一）對(duì)居民稅收管轄權(quán)的沖擊

居民稅收管轄權(quán)指征稅國(guó)基于納稅人與征稅國(guó)存在的居民身份而主張行使的征稅權(quán)。對(duì)居民納稅人來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外的全部所得或財(cái)產(chǎn)征稅，納稅人承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)。征稅國(guó)在行

作者簡(jiǎn)介：周玲，西南交通大學(xué)人文社會(huì)科學(xué)學(xué)院。

２０１０年８月（中）

國(guó)出售，究竟是屬于產(chǎn)品出售還是屬于特許權(quán)出售？如果屬于前者，應(yīng)由出售它的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅，即賣方所在國(guó)征稅，如果

⑥顯而易見，這兩種截然不同的屬于后者，應(yīng)由買方所在國(guó)征稅。機(jī)構(gòu)的確定，預(yù)提稅的稅率限定、稅收無(wú)差別待遇避免國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅作出了規(guī)定。這為建立公平合理的全球征稅體制，加強(qiáng)國(guó)際稅收合作奠定了基礎(chǔ)。

四、完善國(guó)際電子商務(wù)稅收法律制度的建議

稅收是國(guó)家實(shí)現(xiàn)政治、經(jīng)濟(jì)、文化等職能的物質(zhì)基礎(chǔ)，是國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源。對(duì)國(guó)際電子商務(wù)征稅，是不容置疑的。其一，是國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的體現(xiàn)；其二，有利于國(guó)家財(cái)政收入的增長(zhǎng)；征稅管轄權(quán)讓稅收利益的劃分彼此大相徑庭。（四）國(guó)際電子商務(wù)對(duì)國(guó)際逃稅、避稅的其他影響除了以上三個(gè)方面為國(guó)際逃稅、避稅創(chuàng)造了適宜的溫床，國(guó)際電子商務(wù)的無(wú)紙化特點(diǎn)使傳統(tǒng)的帳冊(cè)憑證計(jì)稅方式受到?jīng)_擊，

使稅務(wù)機(jī)構(gòu)難以掌握跨國(guó)企業(yè)的運(yùn)作狀況而造成國(guó)際避稅；國(guó)際其三，作為一種商業(yè)活動(dòng)，對(duì)國(guó)際電子商務(wù)是征稅有利于創(chuàng)造內(nèi)電子商務(wù)某些交易不需經(jīng)過(guò)海關(guān)出入境，使各國(guó)海關(guān)無(wú)法征繳關(guān)外公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。但稅收法律制度與國(guó)內(nèi)的扶持政策如稅；國(guó)際電子商務(wù)的迅捷縮短了交易時(shí)間，母公司能更輕易、更方何相輔相成？稅收政策如何做到適度有效，將極大地考驗(yàn)立法者便地將產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本費(fèi)用以網(wǎng)上交易的形式分散的智慧。以下幾方面可供參考：到各國(guó)的子公司，更靈活地調(diào)整影響關(guān)聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費(fèi)第一，確立國(guó)際電子商務(wù)稅收立法的基本原則：稅法公平原用和因素來(lái)轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)，掩蓋價(jià)格、成本、利潤(rùn)間的正常則，電子商務(wù)應(yīng)保持傳統(tǒng)貿(mào)易的稅負(fù)一致，不導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的不關(guān)系，增強(qiáng)了跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行國(guó)際避稅的能力；⑦國(guó)際公平分布，影響到市場(chǎng)對(duì)資源的合理配置；稅法中性原則，不能使電子商務(wù)的跨國(guó)性為納稅人在避稅港設(shè)立基地公司提供看“正稅收政策對(duì)不同商務(wù)形式的選擇造成歧視且征稅不應(yīng)影響企業(yè)當(dāng)”的條件，納稅人將避稅港外的所得和財(cái)產(chǎn)匯集在基地公司的在電子商務(wù)交易方式之間的經(jīng)濟(jì)選擇，不應(yīng)該對(duì)高新技術(shù)的發(fā)展帳戶下，從而達(dá)到了逃避稅收的目的。構(gòu)成阻力；國(guó)家稅收權(quán)利原則，要確定對(duì)國(guó)際電子商務(wù)征稅實(shí)行

三、各國(guó)在對(duì)國(guó)際電子商務(wù)課稅上的政策選擇、征稅原則以“屬地主義”和“屬人主義”結(jié)合。以我國(guó)為例，應(yīng)以收入來(lái)源地管及相關(guān)國(guó)際協(xié)定轄為主，以居民稅收管轄為輔。

美國(guó)作為電子商務(wù)的發(fā)源地，也作為現(xiàn)今世界上最大的電子第二，建立專門的國(guó)際電子商務(wù)稅務(wù)登記制度，嚴(yán)格實(shí)行財(cái)商務(wù)的凈出口國(guó)，在解決電子商務(wù)國(guó)際稅收問題上表現(xiàn)出明顯的務(wù)備案制度，促使跨國(guó)納稅人建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，保存相關(guān)保守性政策傾向，主張免稅政策。而有些學(xué)者在解決跨國(guó)電子商資料，依法辦理稅務(wù)登記辦理納稅事項(xiàng)，使用電子商務(wù)交易專用務(wù)課稅問題的對(duì)策討論過(guò)程中, 主張激進(jìn)的改革，鑒于現(xiàn)行的國(guó)發(fā)票，確定電子申報(bào)納稅方式，完善管理環(huán)節(jié)，從而對(duì)之后的征收際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)環(huán)節(jié)提供根據(jù)。交易的特點(diǎn)，建議在所得稅、增值稅之外, 針對(duì)電子商務(wù)開征新的第三，重新明確增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅的征管范圍，對(duì)于網(wǎng)稅種, 通過(guò)這類新的特別稅的征收來(lái)解決電子商務(wù)活動(dòng)的國(guó)內(nèi)和上交易的數(shù)字化產(chǎn)品視為提供服務(wù)金額特許權(quán)轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅；國(guó)際稅收分配問題。歐盟總體比較中立，同意征稅，但不應(yīng)該把在現(xiàn)行稅收管理辦法中加入關(guān)于電子記錄、保存和加密的相應(yīng)條征收增值稅和發(fā)展電子商務(wù)對(duì)立起來(lái)，為了保持稅收中性，可以款，使對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易征收稅款有據(jù)可依。不開征新稅種，但是也不能為電子商務(wù)免除現(xiàn)有的稅賦，否則將第四，針對(duì)跨國(guó)納稅人利用國(guó)際避稅港避稅的行為，實(shí)行嚴(yán)會(huì)導(dǎo)致不公平競(jìng)爭(zhēng)。格的禁止。即禁止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司，禁止非正常利

再者是各國(guó)國(guó)際稅收原則的差異。美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家要求擴(kuò)潤(rùn)轉(zhuǎn)移，取消境內(nèi)股東在基地公司分配股息所得的延期納稅待大居民稅收管轄權(quán)，限制其他國(guó)家來(lái)源地稅收管轄權(quán)的使用范遇。圍，這是因?yàn)榘l(fā)達(dá)國(guó)家通常擁有正的國(guó)外資產(chǎn)凈值，居民管轄權(quán)第五，針對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)交易方式下關(guān)聯(lián)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)原則可使他們的稅收最大化；而作為資本、技術(shù)引進(jìn)國(guó)的發(fā)展中進(jìn)行國(guó)際避稅的情形，應(yīng)大力加強(qiáng)與有關(guān)國(guó)家的合作，開展雙邊國(guó)家則從維護(hù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā)，要求擴(kuò)大本國(guó)的來(lái)源地稅情報(bào)交換活動(dòng)，互相交換有利于正確查定對(duì)所得或利潤(rùn)征稅的所收管轄權(quán)，這是因?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家往往是大量外國(guó)直接投資的所在有情報(bào)，特別是關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的情報(bào)，以及兩個(gè)成員國(guó)的企國(guó)，稅源原則可使他們的稅收收入最大化。業(yè)在第三國(guó)交易以逃避稅收的情報(bào)。

不同的國(guó)際組織對(duì)上述兩個(gè)原則也有不同的偏向。1977年注釋：經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織頒布的《關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅協(xié)①中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)信息中心．第24次中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)表．2009年7月16日．定范本》（即經(jīng)合范本）傾向于居民管轄權(quán)原則。這一范本主要代②中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)信息中心．第25次中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)表．2010年1月15日．

③廖益新．跨國(guó)電子商務(wù)的國(guó)際稅收法律問題及中國(guó)對(duì)策．東南學(xué)術(shù)．2003（3）．

表發(fā)達(dá)國(guó)家的利益，成為指引和推動(dòng)發(fā)達(dá)國(guó)家間簽訂規(guī)范化的國(guó)④楊堅(jiān)爭(zhēng)．國(guó)際電子商務(wù)．電子工業(yè)出版社．2009年版．

⑤廖益新．國(guó)際稅法學(xué)．北京大學(xué)出版社．2008年版．

際雙邊稅收協(xié)定的重要國(guó)際文件，而聯(lián)合國(guó)1979年推出的《聯(lián)合⑥那力．電子商務(wù)與國(guó)際稅法．當(dāng)代法學(xué)．2001（3）．

⑦何瑤．電子商務(wù)國(guó)際避稅問題及中國(guó)的對(duì)策．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)．2001（4）．

國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（即參考文獻(xiàn)：聯(lián)合國(guó)范本）則傾向于來(lái)源地管轄權(quán)原則，反映了發(fā)展中國(guó)家的[1]余勁松，吳志攀主編．國(guó)際經(jīng)濟(jì)法．北京大學(xué)出版社、高等教育出版社.2009年版．

[利益。這兩個(gè)范本主要對(duì)征稅權(quán)的劃分和協(xié)定的適用范圍、常設(shè)2]吳志忠主編．國(guó)際經(jīng)濟(jì)法．北京大學(xué)出版社.2008年版．